Con l’entrata in vigore delle norme fiscali in tema di imposte dirette del Codice del Terzo Settore, il calcolo del “costo effettivo” diventa uno dei passaggi centrali per verificare la natura “non commerciale” delle attività di interesse generale svolte dall’ ETS, come anche per verificare, in ultima istanza, la qualifica di ETS non commerciale.

La norma fiscale ex art. 79 CTS
Ai sensi dell’art. 79 CTS “Le attività di interesse generale di cui all’articolo 5, ivi incluse quelle accreditate o contrattualizzate o convenzionate con le amministrazioni pubbliche …, si considerano di natura non commerciale quando sono svolte a titolo gratuito o dietro versamento di corrispettivi che non superano i costi effettivi, tenuto anche conto degli apporti economici degli enti di cui sopra e salvo eventuali importi di partecipazione alla spesa previsti dall’ordinamento. I costi effettivi sono determinati computando, oltre ai costi diretti, tutti quelli imputabili alle attività di interesse generale e, tra questi, i costi indiretti e generali, ivi compresi quelli finanziari e tributari.”

La questione rilevante
Sul punto della corretta interpretazione della norma era già intervenuta la Circolare Agenzia Entrate N. 1/2026 che aveva precisato come ai fini de qua occorre “ricomprendere tutti i costi sostenuti dall’ente imputabili allo svolgimento delle attività di interesse generale (diretti e indiretti), facendo riferimento alla totalità dei costi sostenuti per l’attività, quali i costi variabili e i costi fissi (generici e specifici)”.

Rimanevano tuttavia alcune questioni non risolte, innanzitutto (i) sulla accezione del concetto di “imputabilità”, ossia che cosa si debba intendere per costi generali imputabili; inoltre, in dettaglio (ii) se potevano considerarsi ricompresi in tale ambito i “costi figurativi” e (iii) gli “accantonamenti”. Su tali questioni interviene la risposta dell’Agenzia Entrate a Telefisco.

I chiarimenti
La risposta fornita a Telefisco su tali punti è quantomai chiarificatrice. Si precisa infatti che “La nozione di «costi effettivi» prevista dall’articolo 79, co.2 CTS, ai fini del test di non commercialità delle attività di interesse generale è più ampia di quella di costi “di diretta imputazione” utilizzata, ad esempio dall’articolo 143, comma 1, del Tuir”. Assumono quindi rilevanza tutti i costi sostenuti dall’ente e imputabili alle attività di interesse generale, anche se non in via diretta.

Un altro chiarimento dirimente attiene ai costi figurativi, ove si precisa che “Non rientrano, invece, nel computo dei «costi effettivi» gli eventuali «costi figurativi», ossia quelli relativi al valore dei beni e delle risorse utilizzate nello svolgimento dell’attività istituzionale che però non generano un costo dal punto di vista delle scritture contabili, come ad esempio l’utilizzo di volontari”.

Un ulteriore chiarimento, piuttosto delicato, riguarda gli eventuali “accantonamenti” stanziati a bilancio. Sul punto l’Agenzia Entrate conferma quanto chiarito dalla precedente circolare N. 1/2026: “nell’ipotesi in cui l’Ets adotti una contabilità per cassa «gli ammortamenti dei beni strumentali possono essere considerati tra i costi effettivi nella misura in cui siano imputati secondo i principi contabili applicabili all’ente e sulla base di criteri stabili nel tempo, coerenti con l’effettivo utilizzo dei beni nelle attività di interesse generale”.

Ma precisa ulteriormente: “In linea con i chiarimenti sopra illustrati, si ritiene che se gli «accantonamenti» rappresentano quote di costi certi nell’esistenza e oggettivamente determinabili nell’ammontare ma con manifestazione finanziaria futura, gli stessi concorrono al computo dei «costi effettivi» di cui al richiamato articolo 79, comma 2 del CTS. Questo nella misura in cui tali costi siano imputati in conformità ai principi contabili applicabili all’ente e secondo criteri costanti nel tempo.”

È il caso, ad esempio, degli accantonamenti relativi al trattamento di fine rapporto del personale dipendente. La manifestazione finanziaria futura non impedisce al costo di rilevare nel test di non commercialità. Occorre però che l’accantonamento sia contabilizzato nel rispetto dei principi contabili applicabili; che si tratti di costi certi nella esistenza e oggettivamente determinabili nel quantum; che siano inerenti all’attività di interesse generale; che siano adottati criteri costanti nel tempo, evitando modifiche strumentali alle modalità di imputazione dei costi.

Non potranno invece rientrare nel costo effettivo gli accantonamenti determinati esclusivamente in via prudenziale; è il caso, ad esempio, dei fondi rischi generici o degli accantonamenti per oneri futuri non certi alla chiusura dell’esercizio. Né potranno rientrare, si ritiene, gli “accantonamenti a riserva” in quanto non si tratta a rigore di costi “effettivamente” sostenuti, ma di meri accantonamenti destinati a coprire spese future, sia pure destinati in futuro alle attività di interesse generale.

Il chiarimento di Telefisco è quindi piuttosto rilevante, in quanto consente di delineare con maggiore precisione il perimetro dei costi rilevanti ai fini dell’articolo 79 del CTS. Per gli ETS diventa essenziale non solo individuare correttamente i costi sostenuti, ma anche adottare criteri di imputazione documentabili, coerenti e costanti nel tempo, in grado di dimostrare il collegamento delle singole componenti con le attività di interesse generale.

Lo Studio rimane a disposizione per ogni chiarimento.

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La corretta determinazione del costo effettivo rappresenta uno degli elementi centrali per verificare la natura commerciale o non commerciale delle attività di interesse generale svolte dagli enti del Terzo settore ai sensi dell’art. 79 del CTS.

L’individuazione dei costi rilevanti richiede infatti di considerare non soltanto quelli direttamente riferibili all’attività, ma anche i costi indiretti e generali effettivamente imputabili, adottando criteri coerenti, documentabili e costanti nel tempo. I chiarimenti relativi a costi figurativi, ammortamenti e accantonamenti contribuiscono così a definire con maggiore precisione il perimetro del test di non commercialità previsto dalla nuova disciplina fiscale degli ETS.

Per un inquadramento generale dei criteri di commercialità e non commercialità e delle disposizioni fiscali applicabili agli enti del Terzo settore dal 2026, puoi leggere anche il nostro approfondimento dedicato al regime fiscale ETS 2026 e alla Circolare definitiva dell’Agenzia delle Entrate.